NÉLIO SILVEIRA DIAS JÚNIOR

SUMÁRIO: 1. Introdução – 2. Conceito e natureza – 3. Dos limites legais e constitucionais da compensação 4. Reciprocidade das obrigações e liquidez e certeza das dívidas – 5. A compensação no Código Tributário Nacional – 6. A compensação no âmbito da União de acordo com a legislação federal: Lei nº 9.430/96 e Lei nº. 8.383/91 – 7. A compensação na Lei Estadual nº 8.560/94 (RN) – 8. A compensação no Código Tributário do Município de Natal – 9. O pedido administrativo da compensação – 10. O pedido judicial da compensação e seus aspectos processuais – 11. Conclusão – 12. Referência bibliográfica.

1. Introdução

A compensação de créditos tributários é um tema interessante, que, em determinados aspectos, podem ser considerados controvertidos, razão pela qual merece estudo sobre a matéria, a fim de aclará-la, dentro daquilo que, ainda, encontra-se obscuro.

Atualmente a compensação tributária constitui um dos principais instrumentos legais a ser utilizada pelo contribuinte, principalmente, pessoa jurídica, para extinguir créditos tributários, com relação a tributos: cumulativo e não-cumulativo.

Apesar disso, o pedido da compensação tributária não vem sendo utilizado pelo contribuinte como deveria, seja por desconhecimento do instituto, seja porque encontra resistência injustificada na fazenda pública: federal, estadual ou municipal.

Assim, sem se ter a pretensão de esgotar o tema, que se mostra controvertido e legalmente dinâmico, o presente estudo demonstrará casos em que o pedido de compensação de crédito tributário se mostra perfeitamente útil, em consonância com a Constituição, mas tem sido decidido, reiteradamente, por sua impossibilidade.

Para isso, discorrer-se-á sobre o conceito e a natureza jurídica da compensação, assim como acerca dos seus limites legais e constitucionais. Sem, para tanto, olvidar-se de falar sobre os seus pressupostos: reciprocidade das obrigações e liquidez e certeza das dívidas. Para, ao final, dissertar sobre a compensação no Código Tributário Nacional, como norma geral, e no âmbito da União, do Estado do Rio Grande do Norte, do Município de Natal/RN, de acordo com a legislação federal, estadual e municipal, respectivamente, pertinente à espécie.

2. Conceito e natureza

O conceito da compensação é fornecido pelo Direito Civil. Para este a compensação é uma das formas de extinção das obrigações em geral. Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se, até onde se compensarem (art. 368, CC).

Conquanto na se trate de instituto peculiar ao campo da legislação tributária, esta consagra a compensação, disciplinando-a de modo diferenciado da norma privada.¹

O Código Tributário Nacional acolheu o instituto, com algumas particularidades, dispondo no seguinte sentido: a lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública (art. 170).

Para Hugo de Brito Machado a compensação é como que um encontro de contas. Se o obrigado ao pagamento do tributo é credor da fazenda pública, poderá ocorrer a compensação pela qual seja extinta sua obrigação, isto é, o crédito tributário.²

Por outro lado, entende esse tributarista, que o Código Tributário Nacional não estabelece a compensação como forma de extinção do crédito tributário. Apenas diz que a lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública.³

Já Luciano Amaro posiciona-se no sentido de que a compensação, quando couber, é modo alternativo de satisfação do débito tributário. O sujeito passivo da obrigação tributária tem, pois, a faculdade legal de extingui-la por compensação, nos termos do que for previsto pela lei.⁴

Sem maiores delongas, não é forçoso afirmar que a compensação, para o Direito Tributário, é uma das modalidades de extinção de crédito tributário, não só porque o Código Tributário Nacional assim expressa (art. 156, II), mas porque na sua essência tem essa função.

Não se aceita a argumentação de que a compensação poderia ter outra natureza, principalmente, no caso de o tributo a ser compensado seja cobrado indevidamente. Isto porque, esse tributo não poderia ser considerado como tal, já que não existiria no mundo tributário, razão pela qual não poderia se falar em extinção do que não era para existir, dando-lhe o enfoque de restituição do indébito. A compensação só pode existir se for crédito e débito existentes.

O direito de compensar é decorrência natural da garantia dos direitos de crédito, que consubstanciam parcelas do direito de propriedade, combinada com outros preceitos constitucionais. Seria absurdo pretender que alguém, sendo credor e, também, devedor da mesma pessoa, pudesse exigir daquela o pagamento de seu crédito, sem que estivesse também obrigado a pagar o seu débito. A compensação é, na verdade, um efeito inexorável das obrigações jurídicas, e desse contexto não pode excluir a Fazenda Pública.⁵

3. Dos limites legais e constitucionais da compensação

A autorização legal é pressuposto que diferencia a compensação tributária da de natureza civil. Passando ao campo tributário, a compensação perde seu contorno genérico, delimitando-se pelo princípio maior que rege as relações jurídico-tributárias: o da legalidade estrita.

Decorre a compensação logicamente do princípio da estrita reserva legal, que preside as relações administrativo-tributárias em nosso sistema jurídico (art. 97, do CTN, e art. 5º, inc. II, e 150, inc. I, da Constituição Federal).

A permissão legal, que admite a compensação de tributos devidos com créditos do particular em face do fisco, é bastante evidenciada no Código Tributário Nacional, no seu art. 170.

É importante esclarecer, desde já, que a lei não deixa a cargo da autoridade administrativa o estabelecimento de condições e a exigência de garantias para que o contribuinte possa utilizar a compensação. Isto é assim porque esta atividade é estritamente vinculada, não sobrando ao agente público qualquer campo de discricionariedade.

Para Paulo de Barros Carvalho, a lei que autoriza a compensação pode estipular condições e garantias, ou instituir os limites para que a autoridade administrativa o faça. Quer isso significar que, num ou noutro caso, a atividade é vinculada, não sobrando ao agente público qualquer campo de discricionariedade, antagônico aos estilo de reserva legal estrita que preside toda a normalização dos momentos importantes da existência das relações jurídicas tributárias.⁶

Acrescenta Hugo de Brito Machado que a expressão em cada caso, contida no art. 170 do Código Tributário Nacional, há de ser entendida em termos, em harmonia como os princípios jurídicos da tributação e com a natureza da atividade de administração e cobrança dos tributos. Pode a lei fixar desde logo as condições para a compensação dos créditos tributários em geral. De modo permanente. Ou então autorizar a compensação apenas no concernente a determinado tributo, ou apenas durante certo prazo, em situações específicas. A expressão em cada caso refere-se à hipótese em que não se trate de uma compensação permitida em caráter geral e permanente.⁷

Seja como for, continua o tributarista a dizer, é inadmissível que se deixe a critério da autoridade admitir, ou não, a compensação, sem que a lei fixe os critérios à luz dos quais se há de reconhecer o direito à compensação. Isto seria atribuir à autoridade administrativa um poder discricionário, o que é intolerável em face do próprio conceito do tributo, expressamente consagrado pelo art. 3º do Código Tributário Nacional.⁸

Precisamente, o art. 170, do Código Tributário Nacional trata de compensação com créditos de qualquer natureza, desde que certos, líquidos, vencidos ou vincendos, do contribuinte, sujeito passivo da relação tributária, com a fazenda pública.

Não se pode olvidar que o CTN veicula normas gerais do Direito Tributário, razão pela qual a compensação, conquanto nele genericamente referida, deverá ser

disciplinada por lei editada pelo respectivo ente tributante.⁹

Na verdade, o direito do contribuinte à compensação tem inegável fundamento na Constituição. Isto quer dizer que nenhuma norma inferior pode, validamente, negar esse direito, seja diretamente, seja por via oblíqua, tornando impraticável o seu exercício. Assim, a questão de saber se o direito à compensação tem, ou não, fundamento constitucional, é em outras palavras a questão de saber se valem as normas jurídicas inferiores que de algum modo inviabilizam a compensação.¹⁰

A Constituição Federal de 1988 estabelece que a República Federativa do Brasil constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamento, entre outros, a cidadania. Coloca entre os princípios fundamentais de nossa República de construir uma sociedade livre, justa e solidária. Diz que todos são iguais perante a lei, e que são garantidos os direitos, entre os quais o direito à propriedade. E estabelece ainda que a Administração obedecerá aos princípios que enumera, entre os quais o da moralidade.¹¹

Vê-se, pois, que pelo menos cinco são os fundamentos que se encontram na Constituição para o direito à compensação de créditos do contribuinte com seus débitos tributários.¹²

Fortalece esse entendimento o tributarista Hugo de Brito Machado Segundo, ao afirmar que o direito de compensar é desdobramento direto de normas constitucionais. Em função dos princípios da isonomia, da moralidade e da razoabilidade, não se pode admitir que alguém, sendo devedor e também credor, da mesma pessoa, possa exigir dela o pagamento de seu crédito, sem estar também obrigado a pagar o seu direito. Assim, em principio, não pode ser objeto de restrições desarrazoadas pela legislação infraconstitucional.¹³

Torna-se quase inquestionável, diante das ponderações acima, a assertiva de que o direito à compensação é de cunho constitucional.

No entanto, com o advento da Emenda Constitucional nº 30/2000, uma nova espécie de compensação surgiu, cujo fundamento decorre, direta e expressamente, da Constituição, no momento em que determinou que as prestações anuais decorrentes dos precatórios sujeitos a parcelamento (art. 78 do ADCT), e que não forem liquidadas até o final do exercício a que se referem, têm, a critério do credor ou seu cessionário, poder liberatório dos tributos da entidade devedora.

Contra o direito do contribuinte à compensação tem sido usado, com freqüência, o argumento do interesse público. Os créditos da Fazenda Pública seriam créditos de todos, não se devendo, por isso, admitir sejam compensados com créditos individuais dos contribuintes. Tal argumento, além de ser próprios das teses autoritárias e, portanto, já por isto, digno de repúdio, é absolutamente inconsistente. Se os créditos da Fazenda são créditos de todos, também os débitos desta são débitos de todos, inexistindo, assim, qualquer óbice à compensação.¹⁴

4. Reciprocidade das obrigações e liquidez e certeza das dívidas

Já ficou delineado que o Código Tributário Nacional, no seu art. 170, permite a compensação de créditos tributários com créditos de qualquer natureza do sujeito passivo com a Fazenda Pública. Não há, portanto, necessidade de o crédito do contribuinte ser desta ou daquela espécie, bastando apenas que pertença à mesma Fazenda Pública e obedeça aos requisitos legais.

Reforça esse entendimento Ricardo Alexandre ao asseverar que o dispositivo deixa claro que, em se tratando de crédito tributário, a compensação sempre depende da existência de lei que estipule as respectivas condições e garantias, ou que se delegue à autoridade administrativa o encargo de fazê-lo. Não é suficiente, portanto, a simples existência de reciprocidade de dívidas para que a compensação se imponha. ¹⁵

Para Paulo de Barros Carvalho, quatro requisitos são tidos como necessários à compensação: a) reciprocidade das obrigações; b) liquidez das dívidas; c) exigibilidade

das prestações; e d) fungibilidade das coisas devidas.¹⁶

Em direito civil, a compensação depende de que as dívidas recíprocas sejam líquidas (quanto ao valor), certas (quanto à existência), vencidas (quanto à exigibilidade) e fungíveis (quanto ao objeto).¹⁷

Existe certeza quando paira dúvida sobre a existência da dívida. Há liquidez quando o seu valor é preciso, determinado. Está vencida a dívida cujo prazo para pagamento expirou. Haverá fungibilidade quanto às dívidas se referirem a objetos semelhantes que podem ser determinados pelo seu gênero ou quantidade, sendo substituíveis entre si. Quanto a este último aspecto, por exemplo, não se pode compensar a dívida de entregar determinado cavalo de corrida com a de prestar um serviço, dada a falta de fungibilidade.¹⁸

Em direito tributário, o valor do crédito que o particular quer compensar com o crédito tributário deve ser líquido, certo e em dinheiro (o que garante a fungibilidade). Todavia, e aqui se percebe uma diferença fundamental, é possível a compensação de crédito ainda não vencido.¹⁹

Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a codificação tributária admite a compensação, desde que estabeleça a redução não superior ao juro de 1% ao mês (espécie de juro inverso) pelo tempo que decorrer entre a data da compensação e a do vencimento (parágrafo único, art. 170).

O crédito do sujeito passivo, que se utilizará para a extinção de débito tributário por meio de compensação, pode ser decorrente de recolhimento indevido de tributo. À vista dessa possibilidade, a Lei Complementar n. 104/2001 acrescentou ao texto do Código Tributário Nacional o art. 170-A, para vedar a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.²⁰

O legislador resolveu reconhecer que o contribuinte pode simplesmente declarar a compensação de créditos seus com tributos que tenham a pagar, extinguindo, desse modo, o respectivo crédito tributário sob condição resolutória de sua ulterior homologação.²¹

Em que pese os posicionamentos por demais abalizados em contrário, é de se entender que a compensação só pode ser efetivamente realizada com o trânsito em julgado da respectiva decisão judicial, consoante expressa previsão do art. 170-A do Código Tributário.

A regra tem por fundamento a inexistência de certeza relativa ao crédito que ainda é objeto de discussão judicial. Na pratica, o juiz pode determinar a compensação, mas esta somente se torna definitiva com o transito em julgado.²²

5. A Compensação no Código Tributário Nacional

O Código Tributário Nacional trata da compensação de tributos como uma das modalidades de extinção do crédito tributário (art. 156, inc. II), mas o faz por meio de norma geral, à medida que delega à lei as condições e a forma pela qual deve ser autorizada compensação de créditos tributários do contribuinte com o débito da fazenda pública (art. 170).

O art. 170 do CTN cuida da compensação de créditos tributários com créditos de qualquer natureza do sujeito passivo com a Fazenda Pública. Não há, portanto, necessidade de o crédito do contribuinte ser desta ou daquela espécie, bastando apenas a liquidez e a certeza para conferir o direito à compensação.

A norma jurídica em comento encontra-se ressonância na Constituição Federal, não só porque esta recepcionou o Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66) com status de Lei Complementar, como também porque ela não fez nenhuma restrição à compensação tributária.

É importante frisar que as matérias reservadas à Lei Complementar de âmbito tributário estão arroladas no art. 146 da Constituição Federal, no qual não encontra nenhuma menção à compensação, de modo que pode está matéria ser tratada em lei ordinária. Conclui-se, então, que, sendo o direito à compensação autorizado mediante lei ordinária, sem maiores restrições, é prerrogativa do legislador autorizar a compensação com certos critérios, condições e forma.

6. A compensação no âmbito da União de acordo com a legislação federal: Lei nº 8.383/91 e Lei nº. 9.430/96

A Lei nº 8.383/91 – que instituiu a unidade fiscal de referencia, alterou a legislação do imposto de renda e deu outras providencias -, estabelece que nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos, contribuições federais, inclusive previdenciárias, e receitas patrimoniais, mesmo quando resultante de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, o contribuinte poderá efetuar a compensação desse valor no recolhimento de importância correspondente a período subseqüente (art. 66).

Determinou a norma acima que a compensação só poderá ser efetuada entre tributos, contribuições e receitas da mesma espécie (art. 66, § 1º).

Lançou-se, com isso, a discussão acerca do significado da expressão “tributos, contribuições e receitas da mesma espécie”. Para uns operadores do direito, seriam compensáveis impostos com impostos, taxas com taxas, contribuição social com contribuição social, etc.. A questão, contudo, restou superada através da edição da Lei nº 9.250, de 26.12.95, que se definiu pelo critério de tributos com a mesma destinação constitucional.

Não se pode, porém, confundir a compensação do CTN com esta última instituída pela lei federal. Nesse contexto, a compensação do art. 170 do CTN permanece íntegra, vigente e aplicável a todas as situações que com ela se identifiquem, sendo imprescindível, apenas, que o contribuinte comprove a liquidez e a certeza de seu crédito, para contrapor-se ao crédito tributário que lhe está sendo exigido.

Por seu turno, a compensação autorizada pela Lei 8.383/91 independe de autorização da Fazenda Pública ou de decisão judicial que reconheça a liquidez do crédito, podendo o contribuinte fazê-la, assumindo a responsabilidade pelos seus atos. Em primeiro lugar, porque esta modalidade de compensação não extingue o crédito tributário, como ocorre com aquela do art. 170 do CTN. Em segundo, porque não impede à autoridade administrativa, após efetuada a compensação pelo contribuinte, revisar o ato, fiscalizando as anotações constantes nos livros e efetuando o lançamento, de ofício, quando entendê-la indevida.

A Lei nº 9.430/96 – que dispõe sobre a legislação tributária federal, as contribuições para a seguridade social, o processo administrativo de consulta e dá outras providências – estabeleceu que o sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão (art. 74).

Do exposto, conclui-se que o contribuinte que, por qualquer motivo, apurar crédito de imposto ou contribuição arrecadado pela Secretaria da Receita Federal poderá compensá-lo com parcelas vencidas (em atraso) ou parcelas vincendas (futuras) de qualquer tributo por ela administrado.

Essa compensação será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados (§ 1^o, art. 74).

Melhor esclarecendo, será o contribuinte, que apurar crédito, que deverá efetuar a compensação, o qual deve informar ao fisco a compensação mediante Declaração, na qual constarão as informações sobre créditos utilizados e os débitos compensados.

A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação (§ 2^o, art. 74).

Os pedidos de compensação pendentes de apreciação pela autoridade administrativa serão considerados declaração de compensação, desde o seu protocolo, para os efeitos previstos neste artigo ( § 4^o, art. 74). Já o prazo para homologação da compensação declarada pelo sujeito passivo será de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da declaração de compensação ( § 5^o, art. 74).

É preciso não olvidar que a declaração de compensação constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados ( § 6^o, art. 74).

É facultado ao sujeito passivo, no prazo de trinta dias, apresentar manifestação de inconformidade contra a não-homologação da compensação ( § 9^o, art. 74). Da decisão que julgar improcedente a manifestação de inconformidade caberá recurso ao Conselho de Contribuintes ( § 10^o, art. 74).

Outros procedimentos, com relação a apreciação de processo de compensação, serão disciplinados pela Secretaria da Receita Federal – SRF ( § 14^o, art. 74).

Nesse contexto, a compensação do art. 170 do CTN permanece íntegra, vigente e aplicável a todas as situações que com ela se identifiquem, sendo imprescindível, apenas, que o contribuinte comprove a liquidez e certeza de seu crédito , para contrapor-se ao crédito tributário que lhe está sendo exigido.

Nota-se que com a instituição da Lei nº 9.430/96, o instituto da compensação, em relação a Lei nº. 8.383/91, sofreu algumas evoluções de ordem prática, ou seja, de caráter meramente administrativo, sem maiores significados, a merecer qualquer realce neste ensaio.

Com efeito, não há que se falar que o art. 74 da Lei nº. 9.430/96 teria revogado o artigo 66 da Lei nº 8.383/91. A uma porque quando o legislador atrela o pedido de restituição/compensação a prévio requerimento impõe um óbice de natureza material, remetendo a legislação ao âmbito administrativo. A duas porque não há na Lei nº 9.430/96 qualquer disposição revogando o mencionado dispositivo, como se pode ver do próprio art. 88, artigo reservado para tal mister.

7. A compensação na Lei Estadual nº. 8.560/94 (RN)

A Lei nº. 8.560/94, do Estado do Rio Grande do Norte, que dispõe sobre a compensação de débitos inscritos na dívida ativa estadual, autoriza o Poder Executivo a promover a compensação de débitos inscritos na Dívida Ativa Estadual Tributária e Não-Tributária até 31 de dezembro de 2003, com créditos líquidos e certos do sujeito passivo contra a Fazenda Pública Estadual, decorrentes de sentenças judiciais transitadas em julgado e objeto de precatórios pendentes de pagamento, incluídos em Leis Orçamentárias, conforme o procedimento previsto no art. 100 da Constituição Federal (art. 1º).

Para a efetivação da compensação, a legislação estadual impõe algumas condições. Primeira, os débitos inscritos na Dívida Ativa Estadual não devem ser objeto de questionamento judicial pendente. Segunda, os créditos líquidos e certos contra a Fazenda Estadual, tanto podem ser originariamente titularizados pelo sujeito passivo do débito inscrito na Dívida Ativa Estadual, quanto podem ter-lhe sido regularmente cedidos na forma da lei federal em vigor, mas não devem ser objeto de questionamento judicial pendente (art. 1º, § 1º).

Restringiu, com efeito, o alcance da norma, ao estipular a legislação estadual que o Poder Executivo somente promoverá a compensação acima mencionada, quando não exista precatório, anterior na ordem cronológica, de outro credor do Estado (art. 1º, § 2º).

Diante disso, determinou a Procuradoria-Geral do Estado que efetuará os assentamentos contábeis da compensação de que trata esta Lei de acordo com a ordem cronológica de apresentação dos precatórios e com as eventuais reduções de valores compensados (art. 5º).

Uma vez atendidos os pressupostos legais da compensação, esta deve ser requerida pelo sujeito passivo de débito inscrito na Dívida Ativa Estadual à Procuradoria Geral do Estado (PGE), que analisará e deferirá o pleito.

Ademais, inviabilizou o exercício do direito à compensação, no momento em que o condicionou a protocolização de requerimento no prazo de 180 (cento e oitenta) dias, a contar da publicação do Decreto Regulamentar desta Lei, prorrogável uma única vez, por igual período, por ato do Chefe do Poder Executivo, considerando que, até a presente ocasião, esse ato normativo não saiu.

Apesar da liberdade legal que a Unidade Federada possui de legislar sobre compensação de tributos que lhe compete instituir, essa restrição não está em consonância com a Constituição Federal, tendo, portanto, o contribuinte credor e devedor para como a Fazenda Pública Estadual total direito à compensação.

8. A compensação no Código Tributário do Município de Natal

À Administração Municipal fica autorizada, de acordo com o Código Tributário Municipal (Natal/RN), a proceder à compensação de créditos tributários ou não tributários vencidos, com créditos líquidos e certos do sujeito passivo contra a Fazenda Municipal (art. 17-A).

Para se obter o direito à compensação a norma municipal exige: a) créditos tributários e não tributários vencidos com precatórios cujo titular seja o sujeito passivo em mora; b) créditos tributários e não tributários vencidos com créditos licitados do sujeito passivo em mora; c) créditos tributários e não tributários vencidos com precatórios de terceiros, transmitidos através de termo próprio ao sujeito passivo em mora; d) créditos tributários ou não tributários com outros créditos não compreendidos nos incisos anteriores, ouvidas a Controladoria Geral do Município e a Procuradoria Geral do Município de Natal; e) créditos tributários vencidos com créditos decorrentes de indébitos tributários, apurados através processo fiscal administrativo, do mesmo sujeito passivo (art. 17-A, § 1º, incisos I a V, CTM).

Uma vez deferida a compensação, mediante créditos de precatórios, eventual saldo apurado em favor do sujeito passivo é pago na forma originalmente constituída, sempre observada a ordem de precatórios (art. 17-A, § 3º, CTM).

Além disso, a Fazenda Púbica municipal deixou claro que os créditos de natureza não tributária somente podem ser objeto de compensação, na forma desta lei, se regularmente inscritos em Dívida Ativa (art. 17-A, § 4º, CTM).

Por outro lado, vedou a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial (art. 17-A, § 5º, CTM).

Os pedidos de compensação de créditos, instruídos na forma que dispuser a legislação, são analisados pela Secretaria Municipal de Tributação (art. 17-A, § 6º, CTM).

Excetuado o fato de o Código Tributário do Município de Natal haver condicionado à aplicação da norma, a sua regulamentação, ele tratou a compensação nos moldes do Código Tributário Nacional (art. 170), avançando ainda no aspecto da compensação com créditos de terceiro, sem, para isso, esquecer da Constituição Federal.

9. O pedido administrativo da compensação

A compensação pode ser feita pelo próprio contribuinte à autoridade administrativa competente, por meio de petição simples, independentemente do pagamento de taxas, que, caso concorde, defere, para todos os seus jurídicos efeitos.

Cada fazenda pública deverá editar normas procedimentais sobre o assunto, de modo a facilitar o contribuinte ao direito da compensação, como se demonstrou alhures.

Diante da negativa da Administração em reconhecer a existência de créditos oponíveis contra si, tem o contribuinte o direito processual à propositura de ação judicial para esse reconhecimento.

10. O pedido judicial da compensação e seus aspectos processuais

A compensação tributária não vem sendo realizada como deveria ser. Na esfera da Fazenda Pública Nacional, ocorre que em certos atos normativos infralegais são colocadas algumas restrições tanto ao próprio direito à compensação, como ao modo de exercitá-lo. Já no âmbito da fazenda pública do Estado do Rio Grande do Norte e do Município de Natal/RN, a inviabilidade o instituto acentua-se, à medida que, nada obstante haver normas legais para tanto, inexiste atos normativos infralegais, que facilite o modo de exercitar à compensação de tributos.

Não pode o contribuinte se quedar inerte diante de tal impossibilidade, deve procurar o Poder Judiciário para ter garantido o seu direito à compensação.

Constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária o mandado de segurança, segundo o entendimento uníssono do Superior Tribunal de Justiça (Súmula 231 do STJ), visto que as questões em disputa, neste caso, são exclusivamente de direito.

Em outras palavras, o Judiciário, através do mandado de segurança, determinará quais critérios jurídicos serão usados na compensação (quais tributos poderão ser compensados, quais índices poderão ser usados), afastando critérios ilegais ou inconstitucionais impostos pela autoridade, mas a verificação do montante dos critérios deverá ser apurada administrativamente, e não no processo judicial, cujo procedimento não comporta a dilação probatória necessária a essa liquidação.²³

Oportuno lembrar que o mandado de segurança somente pode ser usado para efeito de compensação de créditos tributários na hipótese do contribuinte ter obtido, por via administrativa ou judicial, a declaração de liquidez e certeza de seu crédito e, cumulativamente, tenha o fisco praticado qualquer ato visando impedir o contribuinte de compensar esses créditos na forma estabelecida.

O direito à segurança surge nesses casos exatamente porque há um ato ilegal praticado ou a ser praticado por agente público. Portanto, fora dessas hipóteses, não há espaço para o mandado de segurança, exatamente em razão desta medida somente ser cabível contra ato ilegal e abusivo de autoridade pública (art. 1º da Lei nº 1.533, de 31/12/51).

Efetivamente, não é possível a utilização de mandado de segurança para fins meramente declaratórios, dado o caráter mandamental dessa medida, que exige a liquidez e a certeza do direito pré-constituídas pelo impetrante. Se pretende o contribuinte a “declaração” do quer que seja, o meio cabível é a ação declaratória.

De outra parte, obtemperou Eduardo Marcial Ferreira Jardim que se antolha também cabível o ajuizamento de ação ordinária, com pedido de tutela antecipada, ou mesmo cautelar inominada com pedido de liminar, sempre com o escopo de assegurar, de logo, a fruição de um direito que, legítimo embora, encontra-se obstado em face da postura truculenta e arbitrária da tecnocracia oficial. ²⁴

No entanto, não se pode deixar de anotar que o próprio Superior Tribunal de Justiça entendeu que a compensação de créditos tributários não pode ser deferida por medida liminar ou por antecipação de tutela (Súmula 212 do STJ).

Há quem entenda, como o STJ, que é indevido o deferimento de medida liminar, para autorizar a compensação, porque esta seria plenamente satisfativa. Sendo a compensação uma forma de extinção de crédito tributário, uma vez efetuada estaria extinto o crédito tributário, e criada uma situação irreversível.

Todavia, esse entendimento não é uníssono. Hugo de Brito Machada passa a idéia de que é possível sim ser deferida, em certas situações, medida liminar com vista a compensação tributária. A liminar que não deve ser concedida é aquela que cria situação irreversível e, como tal, não se pode considerar a mera extinção de uma relação jurídica.²⁵

A extinção do crédito tributário, como a extinção de uma relação jurídica qualquer, não tem, em princípio, conteúdo factual nenhum. É puro efeito jurídico, cujo desfazimento depende exclusivamente de outro provimento judicial. No próprio mandado de segurança foi concedida a medida liminar, se ao final o juiz restar convencido de que inexistia o direito à compensação, e por isto denegar a segurança, poderá ser, com a sentença denegatória, restabelecido o crédito tributário correspondente.²⁶

Se o crédito do contribuinte decorre de tributo que afirma ter pago indevidamente mas a questão foi posta em juízo e ainda não existe a seu favor decisão judicial com trânsito em julgado, não é possível a compensação, por força do que dispõe o art. 170-A, introduzido no Código Tributário Nacional, pela Lei Complementar n. 104. Salvo, é claro, se a compensação for autorizada pela autoridade judiciária com o deferimento de liminar, ou de tutela antecipada. A medida judicial, neste caso, ao autorizar a compensação, apenas estará impedindo que o Fisco exija o tributo. Em outras palavras, estará suspendendo a exigibilidade do crédito tributário provisoriamente extinto pela compensação autorizada.²⁷

Para uns, o art. 170-A do Código Tributário Nacional ao vedar a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial, não impede o deferimento de liminar, ou a antecipação de tutela, autorizando a compensação.

Em se tratando de apreciar apenas questões de direito, restando fora do alcance da decisão a questão relativa à dimensão econômica deste, que é fato, e não se podendo por isso afirmar que se esteja extinguindo o crédito tributário, não há razão nenhuma para considerar-se descabida a medida liminar, que a rigor tem por finalidade apenas colocar o contribuinte a salvo das exigências ilegais, colocadas em tese, a todos os contribuintes, por atos normativos inferiores, ou por simples interpretação da autoridade administrativa.

O direito de compensar, desde que independa de prova relativa aos valores em questão, pode e deve ser reconhecido desde logo, se for o caso, em medida liminar. Seja em ação cautelar, seja em mandado de segurança.

Porém, há quem insista, como Ricardo Alexandre, de forma diferente, ao aduzir que se a própria decisão de mérito ainda for pendente de recurso não é, seguindo a literalidade do Código, suficiente para que se opere a compensação, a providencia não pode ser deferida por meio dos provimentos essencialmente provisórios (medidas cautelares e antecipações de tutela).²⁸

Sobre o assunto, é importante salientar que há regra que veda a argüição de compensação nos embargos à execução fiscal (art. 16, § 3º, da Lei nº. 6.830/80).

Tal dispositivo, porém, deve ser vista com reservas, e não significa que a compensação não possa ser alegada pelo embargante, como fundamento para se opor à pretensão executiva. Primeiro, é importante atentar para o fato de que a vedação de que se cuida fora elaborada em período autoritário, e pode ser considerada como não-recepcionada pela CF/88. Além disso, pode-se dizer também que a Lei nº 6.830 vedava a compensação porque à época não havia lei que a autorizasse, o que não ocorre nos dias atuais.²⁹

Havendo lei que decrete a compensação, ela pode ser invocada na ação de embargos, até porque o direito à compensação tributária exige apenas que seja autorizada por lei, segundo disposição expressa do art. 170, do Código Tributário Nacional.

Contudo, há precedente em que o executado tinha crédito liquido e certo contra a exeqüente e havia lei autorizando a compensação, sendo esta aceita no corpo dos embargos à execução (RT, 643:93).

Na verdade, proibir-se que se alegue a compensação, no âmbito dos embargos à execução fiscal, viola: a) o direito a uma tutela jurisdicional efetiva por parte do embargante; b) o princípio da isonomia; c) o princípio da moralidade; d) o princípio da economia processual. ³⁰

Outro aspecto importante é saber se é possível a compensação tributária entre débito da fazenda pública com o crédito de terceiro contribuinte.

De acordo com a Lei nº 9.430/96, dá-se entender que a legislação veda a compensação (art. 74).

Não parece acertada a vedação a compensação de débito com crédito de terceiro no âmbito do Direito Tributário, pois a Constituição Federal não proíbe tal procedimento.

11. Conclusão

A compensação tributária não tem tido a importância merecida por parte das autoridades administrativas do governo seja federal, seja estadual, seja municipal, e, às vezes, nem dos magistrados, que têm deixado de avançar na aplicação da lei.

A compensação dos tributos é instrumento de suma importância, não só para o direito tributário e, de certa forma, para o direito financeiro-econômico, como também para a manutenção ou recuperação da saúde fiscal das sociedades empresariais, diante, respectivamente, do que isso representa para as pessoas jurídicas, principalmente, uma saída para dívidas para com o fisco, assim como devido à alta carga tributária imposta pelo Governo Federal nos últimos anos.

Apesar de a legislação federal: Lei nº 8.383/91 e Lei nº. 9.430/96, que regula a compensação no âmbito da União, normtizá-la, grosso modo, com referência à Fazenda Pública e não ao contribuinte, conquanto, por obvio, este integre o liame obrigacional, deve este buscá-la, a todo custo, por ser questão de direito e de justiça.

Não se pode dizer que a lei, que rege a matéria, tenha disciplinado o assunto adequadamente, porque algumas restrições indevidas ainda subsistem. Mas há princípios e normas, constitucionais e legais, que dão suporte jurídico ao contribuinte para pleitear a compensação, nas três esferas governamentais.

As restrições que alguns operadores do direito insistem em fazer: práticas fraudulentas, talvez tenham o propósito de proteger o Fisco, mas não se justificam. As fraudes devem ser combatidas com a aplicação das sanções, inclusive penais, cabíveis em cada caso concreto. Não podem servir de pretexto para restrições ao exercício regular dos direitos do contribuinte.³¹

Se em nosso país as leis fossem obedecidas pelo exercente da função administrativa, não haveria qualquer dificuldade no tocante à compensação entre tributos federais e contribuições da mesma espécie – indébitos vencidos da Fazenda Pública não prescritos e débitos vincendos -, pois bastaria o contribuinte formalizar a respectiva contabilização.³²

Entrementes, dada a vocação obstinada do Estado no sentido de descumprir a Lei e a Constituição, resta ao contribuinte exercer o primado da universalidade da jurisdição e bater às portas do Judiciário, tudo com o desígnio de concretizar um direito que, singelo embora, não costuma ser reconhecido pelo Sistema Oficia.³³

12. Referência bibliográfica.

NASCIMENTO, Carlos Valder do. Comentários ao Código Tributário Nacional. Rio de Janeiro: Forense.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 27. ed. São Paulo: Malheiros, 2006.

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 2007.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 18. ed. São Paulo: Sariava, 2007.

SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Código Tributário Nacional: anotações à Constituição, ao Código Tributário Nacional e às leis complementares 87/1996 e 116/2003. São Paulo: Atlas, 2007.

ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. São Paulo: Método, 2007.

MACHADO, Hugo de Brito. Mandado de Segurança em Matéria Tributária. 3. ed. São Paulo: Dialética, 1998.

JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Comentários ao código nacional/ Ives Gandra da Silva Martins – Coordenador. São Paulo: Saraiva, 1998.

MARTINS, Ives Gandra da Silva – Coordenador. Comentários ao código nacional. São Paulo: Saraiva, 1998.

• Facebook
• Twitter
• Whatsapp